进步会计信息质量　改进CPA合伙制度

自国内外一系列审计丑闻爆发以来，人们越来越重视进步会计信息质量的，多数人对会计师事务所无穷责任安排寄予厚看，以为在独立审计行业实施合伙制度有利于进步会计信息的真实性。但在笔者看来，合伙制对会计信息真实性的保证只具有相对上风；现有的合伙制度具有一些不容忽视的制度性缺陷，特别是在合伙人资格安排上存在严重缺陷；只有将合伙人资格安排给“德高、足资、多才的注册会计师”，才可能发挥合伙制进步会计信息质量的应有作用。 　　一、应更加关注会计信息的真实性　　会计信息质量的真实性与相关性应该是会计信息最基本的质量成分。固然从原理上说，会计信息的真实性主要是关于已发生的事项及结果的，与考核受托人的受托责任的完成情况有关，而相关性主要是面向未来的，主要应与信息使用者的决策关联。但是，若从决策所涉及的看，真实性是基础性的。我们还没有发现，一个有效的决策可以无视过往和现在而纯粹地考察未来的。　　会计信息的使用者对企业的决策，从“用手投票”的角度看，主要包括对现已投进企业的资本“往”与“留”的决策、是否新增资本投进的决策和高级治理职员的选聘决策。显然，所有这些决策都必须不同程度地依靠企业现有的盈利能力、偿债能力和获取净现金流进的能力的信息，即有关受托责任的完成情况。即使是有关未来的财务远景和潜力的信息，也很难脱离企业现时的盈利能力、财务状况及其变动情况。对一个不直接参与企业的日常经营治理的人而言，无论如何也不会信任一个连会计信息的真实性都不能加以保证的企业。　　从计量属性的角度看，真实性主要依靠本钱计量，相关性主要依靠公允价值计量。依照国际会计准则委员会（1995）和美国财务会计准则委员会（1996）的定义，公允价值是指公平交易中当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。显然，只要交易是公平的，交易发生当时的实际本钱——历史本钱也是一种公允价值，但随着时间的推移，这种实际本钱也许不再公允地体现其价值，需要重新对其进行估价，但在重新估价时，只要被估价的对象有历史本钱记录，其历史本钱总是一个重要的资料，因此，历史本钱和公允价值并不是完全无关的。　　此外，会计信息的真实性需要独立的CPA（注册会计师）的公证。从广义上说，CPA客观、公正的鉴证是会计信息真实性不可或缺的认定机制。对会计信息的使用者而言，审计报告信息与财务报告信息一起构成完整的会计信息，审计报告的真实性是会计信息真实性的重要组成部分。在独立审计收取审计公费但未查出公司的重大经营舞弊或财务造假时，有关CPA和事务所（以下简称为“审计师”）便将成为会计信息使用者遭受的损失的分摊者。保证会计信息的真实性，是审计师义不容辞的责任。　　二、保证会计信息真实性：合伙制具有上的相对上风　　保证会计信息的真实性，当然不只是审计师的职责，但审计师作为监视企业治理层受托责任完成情况的外部机制，是企业会计信息成为外部决策者决策依据之一的“最后一道防线”。同时还应该看到，审计师也是经济人，存在机会主义倾向，以及将机会主义倾向转化为机会主义行为的可能。为防止审计师的机会主义，在信息不对称的情况下，必须赋予其一定的责任，使其自我控制对信息上风的滥用。　　总体上，审计师法律责任制度安排包括有限责任公司制和无穷责任制两类；无穷责任制又有独资（SP）、普通合伙（GP）、有限合伙（LP）和有限责任合伙（LLP）四种具体形式。我国只存在有限责任公司制和普通合伙制两种。无论是有限责任制还是无穷责任制，目的都在于要赋予审计师承担保护公众产权的法律责任。这些法律责任安排，在审计失败未发生之前是审计师的自我监视机制，在发生审计失败时就是一种有一定意义的经济赔偿机制。　　在经济赔偿上，有限责任制与无穷责任制并没有尽对的优劣之分。假如在无穷责任制下的合伙人很少（比如独资）或者合伙人是贫穷的CPA，即使在法律形式上他们承担无穷责任或无穷连带责任，但在需要当事审计师赔偿时，他们却没有什么可以赔偿的，此时，无穷责任制对审计造假并没有什么威慑力，独资或合伙事务所就很轻易成为他们获取一己私利而进行冒险的“赌场”。相反地，假如有限责任公司制事务所的净资产余额非常大，那么，其股东固然在法律形式上只承担有限责任，但受害者还是可能获得较多的经济赔偿。　　不过，对特定的人而言，若可以在有限责任制与无穷责任制之间做一选择的话，那么，他（她）肯定会选择有限责任制而不是无穷责任制。我国事务所“脱钩改制”时尽大多数选择有限责任公司制，其根本原因就在于有限责任制下的赔偿压力小。在这一意义上，无穷责任安排更能促使审计师保持必要的职业谨慎，更有可能为保证会计信息的真实性提供制度基础。　　在无穷责任安排的四种具体形式中，独资、普通合伙、有限合伙和有限责任合伙各具优劣，理论上都是可以接受的，但由于合伙制经常与合伙人的私人财产、风险态度、创新能力、社会、经营决策权和剩余分配权紧密地联系在一起，独资与普通合伙制不利于事务所的规模化发展，有限合伙制与有限责任合伙制则有利于事务所规模的扩大。所以，在无穷责任安排方面，合伙比独资更有意义；在合伙制中，有限责任合伙制又更完善。这是由于，固然在有限责任合伙制下只有当事的合伙人才承担无穷连带责任，没有普通合伙制那样的“株连九族”的封建残余，也不像有限合伙制那样因存在承担有限责任的出资人与承担无穷责任的合伙人而难以监管，但合伙人不可能只承接一项审计业务，只和一个合伙人合作，那么，用持续经营的观点看，有限责任合伙制的所有合伙人都将承担无穷连带责任。因此，从进步审计质量，进而进步会计信息质量，特别是会计信息的真实性的角度看，有限责任合伙制应该是我国事务所合伙制改革的理性选择。